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摘 要：虚假审计报告事件在我国屡屡发生,而在实务中,注册会计师几乎不会因之作出民事赔偿.这种情况严重限制了注册会计师行业的发展.分析我国注册会计师民事责任法律制度的特点及审计民事索赔程序,探讨其所涉及的注册会计师过错认定、审计报告使用者的范围及民事责任的内容、注册会计师应承担的民事责任程度等关键问题.在已有研究的基础上,对推定过错原则的适用性、区分审计报告使用者的类型以分别确定违约责任和侵权责任,以及分别追究被审计单位和注册会计师民事责任等问题进行了研究.
关键词： 注册会计师；虚假审计报告；民事责任；年报审计；资本市场
中图分类号：F239.43 文献标识码： A文章编号：1003-7217（2016）02-0139-06
一、研究背景：注册会计师民事责任承担情况
注册会计师对虚假验资报告的民事责任承担,曾经在1996～1998年间达到一个高峰,结果导致一些会计师事务所因赔偿金额过高而破产,引致了审计界的大量关注和质疑[1]；崔勇[2].其后,随着最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任的批复》（1998）13号文的发布,以及注册会计师验资报告的改进、验资业务在经济生活中重要性下降等情况的变化,审计界和验资业务相关的赔偿案例迅速减少.
时至今日,注册会计师的另一类鉴证业务：财务报表审计在我国已经成为注册会计师业务的重要组成内容.其中,资本市场的上市公司年报审计的影响面最为广泛.在其30多年的发展过程中,上市公司虚假年报审计案从原野案、“新三案”①发展到银广厦案、黎明股份案,再从桂林集琦案、夏新电子案发展到绿大地、新大地等案例,注册会计师一次又一次地成为被审计单位财务 的“帮凶”[3,4].每一年度,财政部、证监会、中注协等监管部门均有发布和注册会计师失职相关的检查结果或行政处罚公告（见表1）.
迄今为止,我国资本市场上的投资者“成功”地追究了会计师事务所赔偿责任的案例仅有蓝田股份案、天一科技案及外高桥案案例.其中,外高桥案中,会计师事务所因违约责任赔偿了上市公司2000万元,因侵权责任赔偿了投资者3500元；而在另两个案例中,会计师事务所承担的均为连带赔偿责任.
较多虚假审计报告事件,注册会计师民事责任承担极为有限.这种情况导致的后果十分严重：其一,迫使更多的投资者在进行投资决策时并不将审计意见和财务报表作为主要依据,从而进一步加剧了我国资本市场的投机性.其二,审计价值难以实现.理论上,年报审计的价值可以体现维护市场经济秩序,促进被审计单位提升经营管理有效性等.如果注册会计师不承担民事责任,则其工作将起到相反的效果,如扰乱市场经济秩序,帮助被审计单位内部人掏空公司资产等.其三,客观上使注册会计师审计成为一种资源浪费,不仅浪费注册会计师资源,而且浪费被审计单位的资源.其四,不利于审计质量的提升,无法达到促进注册会计师事业发展的目的.
为此,本文通过研究我国注册会计师民事责任法律体系的构成内容,以寻找注册会计师民事责任履行严重不足的原因.
二、文献回顾：注册会计师和审计报告使用者的利益保护之争
综观已有的研究文献,较多研究的目标旨在保障注册会计师权益.其研究内容围绕在限定注册会计师的民事责任范围,或提出规避民事责任的建议之上.张蕊（2003）分析注册会计师民事责任的性质、归责原则和举证责任,提出注册会计师抗辩其民事责任的可能事由[5].赵保卿（2002）提出由于注册会计师行业尚处初步发展阶段,事务所抗风险能力较弱,注册会计师法中有必要对注册会计师赔偿责任进行必要的上限限制,即增加对注册会计师赔偿责任的上限规定[6].蒋尧明（2007）认为注册会计师应充分利用司法解释及相关的法律法规中的免责及共同侵权事由,把民事赔偿责任限定在合理的范围之内[7].张旺峰等（2006）提出在归责原则上,应当参照民法中对瑕疵产品致害的归责方法,采用严格责任原则；而在赔偿问题上,要充分考虑注册会计师执业行为的特殊性[8].
近年来,面对民事诉讼实务中出现的注册会计师履责严重不足的情况,审计业界开始重新审视相关民事责任制度体系的设计.研究者开始探讨是否应当增加追究注册会计师民事责任的承担,即更多地保护审计报告使用者（主要指投资者）的利益.收集事实数据时,较多研究者发现我国资本市场对注册会计师法律责任的追究呈现明显的“重行政、轻民事”的特点,且行政处罚在事实上成为提起民事诉讼的前置条件.王兵等分析了2001～2009年被证监会处罚的会计师事务所,认为证监会对会计师的处罚并不能显著改进审计质量（2011）[9].丁红燕（2013）分析证监会2006～2010年间的处罚公告,认为虽然处罚程度有所加重,但相对于上市公司舞弊的金额以及审计师的审计收入来说,还是较轻,起不到任何威慑作用[10].戚少丽（2012）分析证监会2001～2011年间的处罚公告,认为证监会监管不及时、处罚不力[11].钟诚元等（2010）[12]、孙晓梅等（2009）[13]、刘亚莉等（2006）[14]的研究有类似的结论.
研究者对注册会计师民事责任的探讨,是基于民事责任的追究对注册会计师的惩戒效应这一前提.刘笑霞（2014）总结已有相关研究时,结论之一为“对注册会计师正式的法律惩戒,无论是来自投资者的民事诉讼还是证券监管部门或者行业自律组织的处罚,都会对注册会计师的行为产生影响,并且,这种影响还具有扩散效应 （示范效应 ）”[15].然而,这种惩戒效应的发挥,只有在民事责任法律体系真正能够基于公平的原则,对各方的责任进行合理的确定基础之上.刘燕（2003）认为,注册会计师的法律责任归根结底是一个资本市场风险的公平和合理分配的问题.注册会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属性的或边缘性的问题,而是直接关系到整个职业的生存空间[16].李明辉（2004）在分析虚假财务报告民事责任主体时,将注册会计师和上市公司、董事、控股股东、经理、监事等并列为民事责任主体,“如果注册会计师没有履行诚信义务,在审计时没有遵循职业规范并保持应有的谨慎,导致没有发现应发现的错弊,甚至和管理当局协同舞弊,出具不实审计报告,就违反了诚信义务,应当承担法律责任”[17].徐广海（2014）分析了注册会计师民事责任的归责原则、免责抗辩事由、因果关系认定原则、民事赔偿责任、民事诉讼方式等方面存在的问题,有针对性地提出完善建议[18].三、对注册会计师民事追责的法律程序
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